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行業洞見網絡貨運平臺代會員司機開票困局何解？
編者按：對于網絡貨運行業，此前更多關注的是貨運平臺對外開具發票是否合規、不同業務模式受票方責任不同，而對貨運平臺采購端部分，涉及的向個體司機支付費用，如何開具合規發票作成本扣除及進項抵扣，以及代個體司機向第三方開具發票應當關注哪些風險，則較少探討。本文通過梳理代開發票的相關規定，對貨運平臺代會員向第三方開具發票、代會員向稅務機關申請給平臺自身開具發票、部分地區允許平臺匯總開具普票等情形進行梳理，以饗讀者。
一、12省市先后出臺貨運平臺企業代開專票公告
（一）貨運平臺企業需取得發票作為成本扣除、增值稅進項抵扣
根據《網絡平臺道路貨物運輸經營管理暫行辦法》（交運規[2019]12號）的規定，網絡貨運業務中，平臺與托運人簽訂運輸合同，承擔承運人責任；同時委托實際承運人，完成承運業務。結合《財政部、國家稅務總局關于全面推開營業稅改增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號文）所附《銷售服務、無形資產、不動產注釋》第1條第1項規定，無運輸工具承運業務，按照交通運輸服務繳納增值稅。故從銷售端，網絡貨運平臺面向托運人開具稅率為9%的運輸服務發票。
從采購端，因貨運平臺要委托實際承運人完成運輸服務，從財務稅務處理上，既涉及到需要獲取合規進項發票抵扣增值稅，又涉及到需憑發票作為稅前扣除憑證。根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第九條的規定，企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。顯然，實際承運人提供的運輸服務屬于增值稅應稅項目，平臺企業進項抵扣及成本列支需要取得發票作為合規憑證。
為解決上述問題，國家稅務總局出臺了兩個文件來回應行業關切。
（二）12省市出臺公告：允許平臺為會員通過平臺承攬業務代開專票，但不得為自身接受的會員提供的實際承運服務代開專票
國家稅務總局于2019年12月31日出臺了《關于開展網絡平臺道路貨物運輸企業代開增值稅專用發票試點工作的通知》（稅總函[2019]405號），圍繞可以代開的主體、代開平臺資質、代開發票要求、征管事項等進行了詳細規定。隨后，在2020年度，已有12省市稅務局出臺公告制定細則或公布符合試點條件企業名單。據了解，也有部分省份仍在研究制定文件中。
12省市稅務局的相關通知文件主要規定了以下內容：
1、試點網絡貨運平臺企業的5個條件
分別為取得網絡貨運資質、具備準確記錄實際承運駕駛員信息及運輸軌跡能力、與省級交通部門監測系統對接數據并按要求上傳數據、對營運車輛駕駛員資質審核到位、代開不得收取費用。
2、代開專用發票對象的4個要求
分別為取得相關貨運車輛道路運輸許可證、辦理稅務登記（包括臨時稅務登記）、未做專用發票票種核定、注冊為該平臺會員。
3、代開專用發票的5個要求
分別為僅限于為會員通過平臺承攬業務代開；與會員簽訂代開協議；發票注明納稅人信息、車輛信息、運輸貨物信息、起運地及到達地；代開發票內容須與平臺記錄信息（合同流、資金流、發票流、信息流、軌跡流）一致；平臺接受的會員提供的運輸服務，不得為會員代開專票。
問題：交運規[2019]12號文正式將無車承運業務模式明確以來，從試點網絡貨運平臺企業角度，撮合業務部分不是主要的營收項目，平臺迫切需要解決的依然主要還是：對外以承運人身份開出了9%稅率發票對應的實際承運服務部分，支付給司機的費用部分抵扣鏈條斷裂、成本無合規票據扣除的問題。
（三）平臺企業接受的會員服務，可代會員向平臺主管稅局申請代開
因運輸服務的完成涉及到貨物起運地、到達地、運輸業務承攬地，三個地點可能均不相同；加之運費的結算時間和方式多樣，為了實現發票與資金結算的對應性，便利納稅人異地及時代開發票，國家稅務總局出臺了貨運行業小規模納稅人代開發票的規定，并不斷修正（包括國家稅務總局公告2017年第55號、2018年第31號、2019年第45號），相應規定核心要求如下：
1、提供運輸服務的司機需要辦理稅務登記（包括臨時稅務登記）；
2、在稅務登記地主管稅務機關按增值稅小規模納稅人管理；
3、可以在起運地、到達地、承攬地（含平臺企業所在地）任一地申請代開；
4、平臺企業接受的服務可以向平臺主管稅局申請代開；
5、代開發票數額超過了會員司機的實際承運能力的，暫停司機的申請代開資格，約談排除疑點后，可以繼續在非稅務登記地代開。
問題：平臺企業即便是直接向平臺所在地主管稅局申請代開，也以提供運輸服務的會員司機辦理了臨時稅務登記為前提，司機要按小規模納稅人接受稅務管理。
（四）無論是代會員向第三方開，還是代會員向主管稅局申請給自己開，都必須以會員辦理臨時稅務登記為前提
根據《關于稅收征管若干事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第48號）的規定，從事生產、經營的個人應辦而未辦營業執照，但發生納稅義務的，可以按規定申請辦理臨時稅務登記。結合《稅務登記管理辦法》（國家稅務總局令第48號）的規定，個體司機辦理臨時稅務登記，需要提供司機身份證原件；若由平臺代為辦理的，則需一并提供委托代理人本人的身份證原件及稅務代理合同或協議。取得委托代開資質的平臺企業，在代會員司機辦理臨時稅務登記方面，收集司機身份證原件及企業相關證件即可辦理。
問題：平臺擁有的司機數量龐大，遍布全國各地，辦理臨時稅務登記的，納稅人應當依法按期連續申報，履行納稅義務。與正式辦理的稅務登記相比，除無需注冊為個體工商戶之外，無本質區別，實際上仍然是將會員司機作為小規模納稅人個體戶、企業來進行管理。而會員司機文化程度較低，要求其自行辦理臨時稅務登記較為困難；由平臺代為辦理，又需要收集身份證原件，但平臺在推廣初期，與司機的粘合度非常低，要求平臺獲取到司機的身份證原件辦理臨時稅務登記或要求司機自行辦理臨時稅務登記，都面臨較大困難。
二、支付司機運費能否匯總代開普票，不抵扣僅列支成本，各地稅局政策相差較大
（一）企業呼聲：就會員司機提供服務，允許匯總代開普票
根據前述政策分析，平臺企業無論是代會員司機向第三方代開專票，還是作為受票方，代會員向稅務機關申請向平臺開具增值稅專用發票，都需以個體司機辦理臨時稅務登記作為小規模納稅人管理，方能實現。部分貨運平臺在業務開展中，因一方面與政府簽訂行政協議，就繳納增值稅及附加稅費，享受地方留成部分一定比例，作為財政扶持資金返還/獎勵的政策；另一方面，網絡貨運平臺采購并交付給會員司機使用的油、氣，允許貨運平臺企業作為進項抵扣。此外，平臺主要營收利益來源還包括車后業務等，故對支付給司機運費部分對應的可代開3%稅率的進項增值稅，企業愿意承擔該部分稅負成本，僅需要有合規發票入賬作為企業所得稅稅前列支憑證。因此，企業會向稅務機關申請，由平臺企業提供運費支付臺賬，包括司機信息、支付金額、支付時間等結算清單，匯總代開增值稅普通發票，作為成本列支。
那么，對匯總代開普票列支成本，各地稅局是否支持，我們選擇以下兩省份列示其政策規定：
（二）安徽省稅務局：網絡平臺企業個體司機不符合匯總代開政策規定
國家稅務總局安徽省稅務局在《關于省十三屆人大四次會議第360號代表建議答復的函》中提到：根據《國家稅務總局關于個人保險代理人稅收征管有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第45號）相關規定，目前僅有個人保險代理人、證券經紀人、信用卡和旅游等行業的個人代理人可申請匯總代開增值稅發票。網絡貨運平臺企業的個體司機暫不符合上述政策規定。按照現行稅法規定，省級及以下稅務部門僅有稅收法律規定的執行權，無法對既定的稅收征管方式和已明確的發票開具規定進行調整。
（三）天津市稅務局：天津滿運、天津貨拉拉、天津路歌等多家企業獲委托代征資質，符合匯總代開條件
根據《國家稅務總局天津市稅務局關于我市稅務機關代開增值稅發票有關問題的通知》（津稅函（2018）21號）第一條的規定，除國家稅務總局公告2016年第45號所列行業的個人代理人外，自然人提供應稅服務，受票方符合相應條件，可代納稅人統一向主管稅局申請匯總代開發票：
三、風險提示及防范措施
平臺向司機支付的運費部分，如不能取得代開增值稅專用發票或普通發票入賬，部分企業選擇長期以暫估成本入賬方式列支成本，在年度匯算清繳期無法取得合規抵扣憑證列支成本，最終將可能被稅務機關認定為對增值稅應稅項目，未取得發票作為合規稅前列支憑證，從而要求企業補繳巨額企業所得稅。
（一）避免濫用、混用網絡貨運概念，開具發票應與提供服務實質匹配
根據文章第一部分列示的交通運輸部、國家稅務總局出臺的政策文件，網絡貨運平臺業務類型包括：
一為面向托運人，與托運人簽訂貨物運輸合同，承擔承運人職責。具體到業務實質，主要指貨運企業應承擔貨物損毀滅失的風險，運輸業務的承接應有平臺企業參與，運輸業務達成應在平臺留痕，此時可對托運人開具稅率9%的增值稅發票，并向稅務機關申請代開專票入賬或獲取委托代征資質主管稅局允許匯總代開普票入賬；
二為發揮業務撮合作用，司機直接與托運人結算運費、聯系溝通貨運業務事宜，此時代司機向第三方開具專票。
網絡貨運平臺應警惕濫用和混淆網絡貨運概念，既無撮合、也無實質承運，引發虛開發票刑事責任風險；同時也應在合同談簽、業務流轉、責任承擔等方面，區分業務類型，正確開具發票。
（二）正確理解代開發票規定，通常所講的“如實代開”雖不構罪，仍可能構成行政違法
根據發票管理辦法的規定，需要使用發票的單位和個人，可以向稅務機關申請代開發票，稅務機關根據發票管理的需要，可以委托其他單位代為開票，禁止非法代開發票。通俗講，自然人可以申請代開，企業取得委托代征資質的，根據代開范圍（例如：貨運平臺企業即便有匯總代開資質，也只限于開具平臺發生業務）可代自然人開具發票。
此處代開≠通俗所講的如實代開中的“代開”。根據各地稅務機關陸續公示的涉物流企業的處理、處罰決定，浙江某貨運平臺涉嫌虛開暴雷后，許多受票方物流公司實際有接受司機提供的真實運輸服務，可以提交服務費用支付的銀行流水、運輸貨物的相關軌跡記錄、運輸貨物的相關交接憑證/過磅單據等證明運輸服務發生真實性，但該真實的運輸業務未通過平臺撮合產生，平臺既無撮合，更無承擔實際承運責任，此時平臺代司機向物流公司開具發票的行為，通俗稱為“如實代開”。雖通常理解，該種行為不構成虛開刑事犯罪，但仍違反《發票管理辦法》第二十二條的規定，對開票方貨運平臺，稅務機關仍可能處以罰款；對受票方物流公司，則可能認定取得不符合規定抵扣憑證，要求受票方補繳增值稅，甚至同步要求不得列支成本，補繳企業所得稅。
（三）全面理解代開發票要求，避免白條入賬需補繳巨額所得稅風險
前文用了相當大的篇幅，解讀網絡貨運平臺代開發票的政策沿革，盡管國家稅務總局及各地稅局已認可并在政策中予以回應：無需行政許可的行業，不強制自然人注冊為個體工商戶，辦理臨時稅務登記即可，但臨時稅務登記也仍然是將自然人作為小規模納稅人管理，政策規定仍然滯后于互聯網場景下貨運平臺的實際業務需求，造成貨運平臺經營困境。不同地區稅務機關的不同政策，又導致稅源向“稅收政策洼地”集中，往往企業實際經營地與稅源的最大貢獻地不一致，從而在發生涉稅風險時，無法有效應對。
企業應當在能夠理解政策的基礎上，將稅務考量與商業考量放在同等重要位置，稅務風險評估及防范策略先行，避免在未將業務鏈條理順的情況下，貿然布局。
小結：
企業應充分評估經營風險，提升對采購端個體司機涉增值稅、個稅的管理能力，在對自然人稅收征管，尤其是對自然人經營所得個稅申報監管不斷收緊的趨勢下，代個體司機開具增值稅發票的，會員司機的增值稅申報、個稅申報應當如何有效銜接？個體司機應當防范哪些風險，我們后期文章再與讀者探討。
